Прослеживаемость товаров: как действовать при расхождениях, возвратах и ошибках в документах
Автор
Марина Климова
профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Расхождения по количеству товара
Предположим, что при поставке выяснилась недостача товара, обнаружились излишки. Как действовать, если товар подлежит прослеживаемости?
Мы будем исходить из того, что изначально товаросопроводительные документы, счета-фактуры (УПД) были оформлены согласно условиям сделки.
Ситуация № 1. Недостача выявлена при приемке товара
В случае обнаружения недопоставки до момента перехода прав на товар, если такая недостача не восполняется, сторонам следует зафиксировать этот факт документально (например, покупатель актирует недостачу при приемке товара). Затем поставщику надлежит сформировать корректировочный счет-фактуру (УКД), в котором будет отражено уменьшение количества отгруженного товара.
Основанием для выставления корректировочного счета-фактуры является документ, подтверждающий согласование сторонами изменения стоимости отгруженных товаров из-за изменения их количества (п. 10 ст. 172 НК РФ). Далее с корректировочным счетом-фактурой производятся обычные учетные действия, что в итоге приводит к отражению в налоговых декларациях сторон по НДС верных данных, в том числе, и по реквизитам прослеживаемости товаров.
Если недопоставка сопряжена не просто с ошибкой при отгрузке, а именно с недостачей товара у поставщика, ему надлежит прекратить прослеживаемость таких товаров, зафиксировав недостачу документом об инвентаризации и отразив ее в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, за соответствующий квартал.
Ситуация № 2. Недостача выявлена после приемки товара покупателем
Если нехватка товара выявлена покупателем уже после того как он принял товары к учету, дальнейшее развитие ситуации будет зависеть от того ставит ли себе покупатель задачу доказывания недопоставки.
Когда право собственности на товар перешло к покупателю, а документы при приемке были подписаны без претензий, у поставщика имеются все основания считать, что он передал эстафетную палочку прослеживаемости своему покупателю.
Выявленная покупателем впоследствии недостача может рассматриваться как образовавшаяся уже у него. Тогда именно покупатель выведет товары из прослеживаемости, проведя инвентаризацию, задокументировав недостачу и отразив ее в своем отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости.
В случае, когда покупатель решит вести претензионную работу, до момента разрешения тем или иным образом конфликта с поставщиком, покупателю следует зафиксировать недостачу и отразить ее в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости.
В дальнейшем, если поставщик признает факт недопоставки, ему надлежит сформировать корректировочный счет-фактуру (УКД), зарегистрировать его в своей книге покупок в периоде, когда он был выставлен. Это приведет к отражению соответствующих данных в налоговой декларации по НДС за текущий налоговый период, уточненную декларацию поставщику подавать не нужно (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. п. 2, 12 Правил ведения книги покупок).
Покупатель же, получив корректировочный счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж):
— получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров. В данном случае это некий документ по итогам спора с поставщиком, в котором он признал факт недопоставки, или решение суда;
— получения покупателем корректировочного счета-фактуры.
Этим же периодом верные данные по прослеживаемости попадут в налоговую декларацию покупателя. Однако при этом ему нужно подать еще и корректировочный отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости. Тогда расхождений в системе не возникнет.
Ситуация № 3. При приемке выявлены излишки товара
Если покупатель не против их принять, то продавец по согласованию с покупателем увеличивает количество отгруженного товара, выставляя корректировочный счет-фактуру. Стороны фиксируют его в своих регистрах по НДС в общем порядке, т. е. за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Это обеспечивает отражение в системе прослеживаемости верных данных без представления сторонами уточненных налоговых деклараций, а также специальных уведомлений, отчетов.
Если покупатель отказался от лишнего товара, он возвращает его поставщику. Исходя из допущения, что документы были изначально оформлены сообразно условиям договора, корректировать их или отчетность сторон по НДС, по прослеживаемости в этом случае не требуется, поскольку восстановлен статус-кво.
В случае, когда покупатель выявляет излишки товара, но не может связать их с конкретным поставщиком, партией товара, РНПТ, он приходует такой товар на основании документов об инвентаризации и, если этот товар прослеживаемый, подает уведомление об остатках, чтобы получить РНПТ и иметь возможность ввести товар в оборот. В отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, данные от таком товаре не включаются. Реквизиты прослеживаемости этого товара будут отражаться в системе обычным способом по мере его дальнейшего движения.
Ситуация № 4. Недостача или излишек выявлены при экспортной или импортной операции
Если с расхождениями стороны столкнутся в связи импортом товара или в связи экспортом в страну ЕАЭС, нужно принять во внимание следующее:
1. если импорт осуществлен из страны, не входящей в ЕАЭС, для изменения количества товара, отраженного в декларации на товары, следует обращаться в таможенный орган. При положительном решении таможни число товаров с соответствующим РНПТ изменится. Если покупатель фиксирует недостачу или излишек импортного товара у себя на складе при инвентаризации, он заполняет:
— в случае недостачи – отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости,
— при выявлении излишков – уведомление об имеющихся остатках товаров, подлежащих прослеживаемости (с целью получения РНПТ);
2. при ввозе товаров из страны ЕАЭС покупатель подает в налоговый орган уведомление о ввозе в течение пяти рабочих дней с даты принятия этих товаров на учет. Если к этому моменту расхождение уже выявлено и согласовано с поставщиком, в уведомлении нужно отразить фактическое количество товара. ФНС России присвоит этой партии РНПТ, выслав соответствующую квитанцию в ответ на уведомление. При выявлении расхождения, признанного поставщиком, в более поздний срок, необходимо представить корректировочное уведомление (не позднее следующего рабочего дня с даты обнаружения факта не отражения или неполноты отражения сведений).
Если излишек был выявлен в дальнейшем по итогам инвентаризации у покупателя и затруднительно связать товар с конкретной поставкой и с конкретным РНПТ, необходимо отразить его выявление в уведомлении об остатках товаров, подлежащих прослеживаемости. Недостачу указанного товара, которую не удается документально связать именно с недопоставкой, отражают в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, на основании документов об инвентаризации;
3. если товар был вывезен в страну ЕАЭС, поставщик подает уведомление о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, в течение пяти рабочих дней с даты отгрузки этого товара. Если впоследствии выясняется, что в уведомлении оказалось указано неверное количество товара из-за недопоставки или излишков, которые покупатель согласился принять, необходимо представить корректировочное уведомление – не позднее следующего рабочего дня с даты обнаружения неверных сведений. Если покупатель отказывается от излишка товаров, право собственности на них сохраняет продавец. Несмотря на то, что товары уехали в страну ЕАЭС, их возврат не связан с внешнеэкономической сделкой: российский продавец просто привозит обратно свой же товар. Такую операцию нет необходимости сопровождать корректировочным уведомлением о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, – ведь в первоначальном уведомлении данные были указаны верно и затем фактическое положение дел было приведено в соответствие с документами.
Возврат товара
Отказ покупателя от товара полностью или в части может быть оформлен в зависимости от ситуации и воли сторон прекращением сделки, признанием ее недействительной, корректировкой отгрузки или новым договором купли-продажи (т. н. «обратным выкупом»).
При прекращении сделки или признании ее незаключенной выставленный ранее счет-фактура (УПД) регистрируется в книге покупок (книге продаж, дополнительном листе книги покупок или книги продаж) стороны с отрицательными значениями. Благодаря таким исправлениям в декларациях сторон по НДС отражаются в итоге верные сведения о реквизитах прослеживаемости.
Если возврат решили оформить новым договором, в котором стороны поменялись ролями, бывший покупатель оформляет счет-фактуру (УПД) с реквизитами прослеживаемости и обратный путь товара прослеживается в системе за счет отражении отгрузки в налоговых декларациях сторон.
Если возврат решено оформить корректировочным счетом-фактурой (УКД), он в привычном налогоплательщикам порядке отражается в регистрах по НДС и налоговой декларации как покупателя, так и продавца, что в итоге также позволяет верно отразить реквизиты прослеживаемости в системе. Никаких дополнительных отчетов и уведомлений тут не требуется, если речь не идет о сделке с партнерами из ЕАЭС.
Сложнее обстоит дело с возвратом поставщику товара, который был ввезен российским покупателем из страны ЕАЭС или, наоборот, товара, который российский поставщик отгрузил на территорию другой страны ЕАЭС. Дело в том, что на языке Протокола об уплате косвенных налогов к Договору о ЕАЭС (Приложение № 18) возвратом считается только возврат товаров ненадлежащего качества. Если импортный товар качественный, но покупатель все же от него отказался, возврат оформляется как экспорт им товара (п. 23 Протокола, Письмо Минфина от 31.03.2020 № 03-07-13/1/25489). Никаких разъяснений по этому вопросу пока не имеется. Но с учетом положений Договора о ЕАЭС верно будет поступить так:
— при возврате некачественного товара покупателем с территории ЕАЭС обратно в Россию оформить корректировочное уведомление о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории Российской Федерации на территорию другого государства – члена Евразийского экономического союза;
— при возврате качественного товара покупателем с территории ЕАЭС в Россию оформляется импорт в РФ и уведомление о ввозе товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории другого государства – члена Евразийского экономического союза на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Это будет первичное уведомление и, несмотря на то, что товар уже был ранее в системе и имел РНПТ, партии будет присвоен новый РНПТ налоговым органом в ответ на данное Уведомление. Порядок заполнения Уведомления о ввозе (п. 3), приведенный в Письме ФНС России от 14.04.2021 № ЕА-4-15/5042@, предполагает, что в этом документе строка 12 (РНПТ) при первичном представлении не заполняется;
— при возврате российским покупателем некачественного товара поставщику в страну ЕАЭС оформляется корректировочное уведомление о ввозе;
— при возврате российским покупателем товара надлежащего качества поставщику в страну ЕАЭС оформляется экспорт и уведомление о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории Российской Федерации на территорию другого государства — члена Евразийского экономического союза.
Ошибка в счете-фактуре (УПД)
Предположим, что при приемке товара (или позже) выяснилось, что в сопроводительных документах, счете-фактуре (УПД) допущены существенные ошибки, требующие исправления. Например, неверно указано количество товара, РНПТ, стоимость и т. д.
Как следует поступить сторонам?
Покупателю нет нужды отказываться от приемки товара. Его следует оприходовать на основании имеющихся верно оформленных документов (возможно, на основании внутренних первичных учетных документов, скажем акта приемки) и первоначально принять к учету как неотфактурованную поставку.
Покупатель оповещает поставщика об ошибке в документах. Перед последним стоит задача переделки документов с тем, чтобы их реквизиты, в том числе, связанные с прослеживаемостью, приобрели должные значения.
Приобретенные запасы могут быть отпущены в переработку, объекты могут быть введены в эксплуатацию в качестве основных средств и использованы любым образом, который предполагает прекращение прослеживаемости. В том числе, ничто не мешает пустить товар в продажу в розницу, поскольку прослеживаемость прекращается в случае реализации товара физическим лицам для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также в случае реализации товара налогоплательщикам налога на профессиональный доход.
Если купленные товары предполагается перепродавать другой организации или индивидуальному предпринимателю, учтите следующее. В счете-фактуре (УПД) приводятся реквизиты прослеживаемости:
— регистрационный номер партии товара, подлежащего прослеживаемости (РНПТ);
— количественная единица измерения товара, используемая в целях осуществления прослеживаемости;
— количество товара, подлежащего прослеживаемости, в количественной единице измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости.
Если покупатель уверен, что огрехи в документах, полученных от поставщика, не связаны с реквизитами прослеживаемости, отгрузить товар не возбраняется. Не забывайте: прослеживаемость основывается именно на документах. Если бы речь шла о товарах, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, их нельзя было бы ни принять, ни хранить, ни перевозить, ни продавать, если бы на них отсутствовал код маркировки (ст. 4 Соглашения о маркировке товаров средствами идентификации в Евразийском экономическом союзе). В этом принципиальное различие двух систем контроля.
Если ошибки допущены именно или предположительно в реквизитах прослеживаемости, прямого запрета на отгрузку товара следующему в цепочке оборота товара покупателю также нет, но ввиду заведомых проблем при выставлении ему счета-фактуры (УПД) целесообразно отложить отгрузку до получения верно оформленных входящих документов. Ведь счет-фактура, как и УПД должны быть сформированы в течение 5 календарных дней с момента отгрузки, а значит, отгрузка на свой страх и риск в отсутствие верных реквизитов прослеживаемости будет происходить в условиях жесткого цейтнота.
Что же делает продавец, пока покупатель принимает решение о дальнейших действиях с товаром?
Ему надлежит внести исправления в накладную (если необходимо) и выставить исправленный счет-фактуру (УПД). Согласно п. 7 правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение в строке 1 номера и даты первоначального счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений. А в строке 1а указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются с верными значениями. Это актуально и для показателей граф 11 – 13, где приводятся реквизиты прослеживаемости.
После выставления/получения нового счета-фактуры (УПД):
— продавец, если квартал еще не закрыт, аннулирует ранее сделанную запись в книге продаж, регистрируя первоначальный документ с отрицательными значениями, а новый – с положительными. Если изменения вносятся за предыдущий налоговый период, записи производятся в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором зарегистрирован счет-фактура (УПД) до внесения в него исправлений (п. п. 3, 11 Правил заполнения книги продаж, п. п. 3, 4 Правил заполнения дополнительного листа к книге продаж);
— покупатель, если квартал еще не закрыт, аннулирует запись по первоначальному счету-фактуре (УПД) в книге покупок, внося его данные с отрицательными значениями, а затем с положительными значениями регистрирует данные исправленного документа. Если исправления вносятся за более ранний налоговый период, то записи производятся в дополнительном листе к книге покупок (п. п. 4, 9 Правил заполнения книги покупок, п. п. 3, 5 Правила заполнения дополнительного листа к книге покупок).
В налоговых декларациях сторон по НДС отражаются верные данные. Если исправления были внесены после представления декларации за период, то подается уточненная налоговая декларация, где, в том числе, корректируются реквизиты прослеживаемости товаров. Это необходимо сделать и в том случае, когда у стороны сделки в результате исправления ошибки не произошло увеличения суммы налога к уплате, поскольку иначе в системе прослеживаемости останутся неверные данные.
Заранее подготовьтесь к работе с прослеживаемыми товарами
В этом поможет компания Такском. Мы подберём для вас решения по электронному документообороту, благодаря которым вы без проблем сможете выставлять счета-фактуры по новым правилам, а также обмениваться другими электронными документами с контрагентами и сдавать отчётность в госорганы через интернет.
Выявили недостачу материалов? Спишем!
В Методических указаниях по учету МПЗ[1] учету недостач, обнаруженных при приемке материалов, посвящен разд. II, в котором, в частности, сказано следующее. Недостачи, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в таком порядке:
– сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих материалов на договорную (продажную) цену поставщика. При этом другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, не учитываются. Сумма недостач списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие материалы списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов;
– недостачи материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
ВРЕЗ: Потери от недостачи материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость строительных материалов (Письмо Минфина СССР от 30.04.1974 № 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках»).
При этом в фактическую себестоимость включаются:
– стоимость недостающих материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС);
– сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
– сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Фактическая себестоимость недостач сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, которые включены в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Если к моменту обнаружения недостачи расчеты с поставщиком не были произведены, то оплата осуществляется за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач списываются покупателем на счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» и относятся на финансовые результаты.
Оформление документов о приемке
Согласно п. 49 Методических указаний по учету МПЗ если установлено несоответствие поступивших материалов данным об ассортименте, количестве и качестве, указанным в документах поставщика, а также если качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т. д.), то приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее Актом о приемке материалов. В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется. Акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
Форма Акта о приемке материалов (№ М-7) утверждена Постановлением Госкомстата России № 71а[2] и применяется в случае приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика.
Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т. д.) передают:
– один экземпляр – в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей;
– другой – отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.
Налог на добавленную стоимость
Очевидно, что в случае, если количество недостающих материалов меньше или равно размеру естественной убыли по норме, у строительной организации нет оснований для предъявления претензии поставщику.
При этом вычет сумм «входного» НДС со стоимости фактически принятых материалов (с учетом нормативной естественной убыли) производится в общеустановленном порядке.
Если размер недостачи превышает нормативную убыль, то возникает вопрос о том, какую сумму предъявить к вычету. Данная проблема прокомментирована Минфином в Письме от 23.10.2008 № 03‑07‑09/34, в котором, в частности, сообщается следующее. Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, на основании счетов‑фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. В связи с этим вычету подлежат суммы налога, соответствующие принятому на учет количеству товаров.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, если в течение этого срока выявлены расхождения по количеству отгруженных продавцом и принятых покупателем товаров, налогоплательщик может оформить счет-фактуру на количество товара по данным покупателя. Кроме того, в случае если при приемке товара выявлены расхождения в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право при наличии соответствующих первичных документов, оформленных согласно действующим требованиям бухгалтерского учета, внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца.
Отражение операций в бухгалтерском учете
Проиллюстрируем применение всего вышеизложенного на примерах. Условимся, что документы в каждом из рассматриваемых случаев оформлены организацией в соответствии с установленными требованиями.
Пример 1.
ООО «Подрядстрой» на условиях 100%-ной предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 1 180 руб./т (в том числе НДС – 180 руб./т) на общую сумму 153 400 руб. (в том числе НДС – 23 400 руб.). Цена договора включает расходы на доставку щебня автомобильным транспортом до покупателя. В момент приемки была выявлена недостача в размере 6 т.
Поставщик признал претензию и вернул денежные средства в сумме выявленной недостачи.
Учетной политикой ООО «Подрядстрой» использование счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» не предусмотрено.
Согласно Постановлению № 78[3] норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3% массы перевозимого груза. При этом указанная норма естественной убыли является предельной независимо от расстояния перевозки и применяется только в случае фактической недостачи груза.
Таким образом, размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т х 1,3%), соответственно, недостача сверх нормы – 4,31 т (6 — 1,69).
Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 690 руб. ((1 180 — 180) руб./т х 1,69 т).
Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, включая НДС, – 5 086 руб. (1 180 руб./т х 4,31 т).
В учете бухгалтер составит следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена недостача щебня в пределах нормы естественной убыли
Отражена недостача щебня сверх нормы естественной убыли
Оприходовано принятое от поставщика количество щебня
(1 180 — 180) руб./т х (130 — 6) т
(180 руб./т х (130 — 4,31) т)
НДС предъявлен к вычету
Списана недостача в пределах норм естественной убыли
Произведен зачет предоплаты
Поступили денежные средства от поставщика
Очевидно, что договор поставки может быть заключен на других условиях, поэтому рассмотрим еще одну ситуацию.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что ООО «Подрядстрой» должно оплатить полученный щебень не позднее трех дней с момента приемки. Предъявленную покупателем претензию поставщик признал и согласился на зачет суммы недостачи в счет уменьшения задолженности ООО «Подрядстрой».
Бухгалтер ООО «Подрядстрой» произведет в учете те же записи, что и в примере 1, за исключением двух последних проводок. Далее операции необходимо отразить так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Уменьшена задолженность перед поставщиком на сумму претензии
Перечислены денежные средства поставщику в счет погашения задолженности за щебень
(153 400 — 5 086) руб.
Кроме того, расходы на доставку могут быть не включены в договорную цену приобретения товара, а выделяться в расчетных документах отдельной строкой.
Изменим условия примера 1. ООО «Подрядстрой» на условиях 100%-ной предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 708 руб./т (в том числе НДС – 108 руб./т) на общую сумму 92 040 руб. (в том числе НДС – 14 040 руб.). Цена щебня не включает расходы на доставку. Стоимость транспортировки предъявлена поставщиком отдельно и составляет 61 360 руб. (в том числе НДС – 9 360 руб.).
В момент приемки была выявлена недостача в размере 6 т. Поставщик признал претензию и согласился на зачет суммы недостачи в счет уменьшения задолженности ООО «Подрядстрой» за транспортные услуги.
Напомним, что размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т х 1,3%), а недостача сверх нормы – 4,31 т (6 — 1,69).
Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 014 руб. ((708 — 108) руб./т х 1,69 т).
Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, которая состоит из договорной цены поставщика (без НДС), расходов на транспортировку (без НДС) и суммы НДС, относящейся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Основная стоимость сверхнормативной недостачи равна 2 586 руб. ((708 — 108) руб./т х 4,31 т).
Как следует из Методических указаний по учету МПЗ, сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам, определяется путем умножения стоимости недостачи на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС). Сумма транспортных расходов по сверхлимитной недостаче равна 1 724 руб. (2 586 руб. х (61 360 — 9 360) руб. / (92 040 — 14 040) руб.).
Наконец, сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением, составит 776 руб. ((14 040 + 9 360) руб. / 130 т х 4,31 т).
Таким образом, фактическая недостача материалов сверх норм естественной убыли – 5 086 руб. (2 586 + 1 724 + 776)[4].
В учете бухгалтер ООО «Подрядстрой» сделает следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена недостача щебня в пределах нормы естественной убыли
Оприходовано принятое от поставщика количество щебня
(708 — 108) руб./т х (130 — 6) т
Учтен НДС со стоимости щебня
(108 руб./т х (130 — 4,31) т)
НДС предъявлен к вычету
Списана недостача в пределах норм естественной убыли
Произведен зачет предоплаты
Отражена задолженность перед поставщиком за транспортировку щебня
(61 360 — 9 360 — 1 724) руб.
Учтен НДС со стоимости доставки щебня
(9 360 руб. — 9 360 руб. / 130 т х 4,31 т)
НДС предъявлен к вычету
Отражена недостача щебня сверх нормы естественной убыли по фактической себестоимости
Уменьшена задолженность перед поставщиком на сумму претензии
Перечислены денежные средства поставщику в счет погашения задолженности за транспортные услуги
(61 360 — 5 086) руб.
Аналогично следует определять размер ущерба от недостачи и в том случае, если транспортировка приобретенных строительной организацией материалов производится силами стороннего перевозчика.
Налог на прибыль
Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ позволяет включить в состав материальных расходов потери от недостачи при транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В Постановлении от 12.11.2002 № 814 Правительство РФ поручило министерствам разработать и утвердить нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, а также указало на обязанность их пересмотра по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
Во исполнение данного постановления некоторые министерства ввели такие нормы. Вместе с тем в настоящее время действуют все неотмененные нормы естественной убыли (письма Минфина России от 12.10.2006 № 03‑04‑11/193, от 08.11.2007 № 03‑03‑06/1/783, от 24.09.2008 № 03‑03‑06/1/545). Поэтому бухгалтер строительной организации может при расчете размера естественной убыли руководствоваться названным в примерах Постановлением № 78. Поскольку в силу п.2ст. 254 НК РФ стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, считаем, что в рассмотренных нами примерах стоимость недостачи материалов в пределах нормы естественной убыли в целях налогообложения прибыли будет совпадать с суммой, отраженной в бухгалтерском учете.
Обратите внимание: Бухгалтер не вправе отнести к материальным расходам потери в пределах норм, установленных только локальными актами организации. Позиция Минфина по этому вопросу доведена до налогоплательщиков Письмом от 04.04.2005 № 03‑03‑01-04/1/146.
Недостачи сверх норм естественной убыли в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не учитываются.
Недостача в период хранения
Как следует из Методических указаний по учету МПЗ, суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену материала и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к нему. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счетов учета запасов (в части договорной (учетной) цены), а также по дебету счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета «Отклонение в стоимости материалов» (при использовании организацией счетов заготовления и приобретения материалов) или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов (пп. «б» п. 29, п. 127).
Недостача запасов списывается со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм – за счет виновных лиц (при этом используются счета расчетов по возмещению ущерба). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки относят на финансовые результаты. Нормы убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30, 128).
Так же как и в случае с недостачей, выявленной при приемке материалов, списанию подлежит фактически отсутствующее количество материалов. То есть если размер недостачи меньше, чем количество, рассчитанное с применением норм убыли, то списанию подлежит фактическая нехватка материалов. Если размер недостачи превышает количество, определенное с учетом норм, то на естественную убыль бухгалтер отнесет сумму согласно расчету, а разница подлежит взысканию за счет виновных лиц либо списывается на финансовые результаты при их отсутствии или отказе суда в удовлетворении иска.
В пункте 31Методических указаний по учету МПЗ сказано, что в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т. п.), и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
В пункте 126Методических указаний по учету МПЗ приведены требования к оформлению акта на списание материалов. В частности, в нем указывается:
– наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
– установленный срок хранения;
– дата (месяц, год) поступления материалов;
– информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
В пункте 79 Письма Минфина СССР от 30.04.1974 № 103 сказано, что выявленные недостачи материалов отражаются в карточках складского учета, а после рассмотрения и утверждения результатов инвентаризации делаются соответствующие бухгалтерские записи. При этом в силу п. 5.5Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[5] результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.
Если стоимость материалов, числящаяся в бухгалтерском учете организации, меньше их рыночной цены, которая используется для расчета суммы ущерба при наличии виновных лиц, для отражения операций по взысканию ущерба применяется счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». В этом случае в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению производятся следующие записи:
– Дебет 73-2 Кредит 98-4 – отражена сумма превышения рыночной стоимости недостачи над балансовой стоимостью;
– Дебет 98-4 Кредит 91-1 – отражено списание разницы между суммой, взысканной с виновного лица, и балансовой стоимостью недостающих ценностей.
Налог на добавленную стоимость
Списывая недостачу материалов, образовавшуюся в периоде их хранения на складе предприятия, бухгалтер неизбежно задастся вопросом: нужно ли восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету?
Позиция налоговых инспекторов и финансистов однозначна – организация обязана восстановить НДС со стоимости списанного имущества (сырья, материалов, объектов основных средств, товаров). Например, в Письме от 31.07.2006 № 03‑04‑11/132 Минфин сообщил следующее: в связи с тем что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.
Вместе с тем арбитражные суды разных инстанций и федеральных округов неоднократно признавали незаконными решения инспекций о начислении недоимки (см., например, Определение ВАС РФ от 18.01.2007 № 16213/06, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, постановления ФАС МО от 22.04.2008 № КА-А41/3483-08, ФАС ЦО от 07.11.2006 № А68‑АП-1067/10-05 и др.).
Полагаем, что в данном случае организации следует самостоятельно принять решение, восстанавливать суммы «входного» налога со стоимости списанных в результате выявленной недостачи материалов или нет. Заметим, что в случае применения предприятием норм естественной убыли сумму НДС, подлежащую восстановлению, нужно определять со стоимости материалов, списанных сверх норм убыли. Данная сумма налога отражается в разделе 3 декларации по НДС (код строки 190). В бухгалтерском учете восстановленную сумму налога относят на увеличение размера недостачи проводкой Дебет 94 Кредит 68.
Налог на прибыль
Выше мы отмечали, что выявленные при приемке материалов недостачи в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Эта же норма позволяет учесть в целях налогообложения и потери от недостачи, образовавшейся в период хранения материалов на складе. Но опять‑таки в пределах норм естественной убыли. Сверхлимитные недостачи (в том числе если норма естественной убыли для конкретных видов материалов не утверждена) в налоговых расходах не учитываются.
Исключением из этого являются случаи, предусмотренные пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому во внереализационные расходы включаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Соответственно, если лицо, виновное в недостаче материалов на складе, установлено, нормы пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не применяются. В этом случае суммы, взыскиваемые с работника в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). В связи с этим закономерен вопрос: можно ли признать внереализационным расходом сумму недостачи? По мнению автора, ответить на него следует положительно. В противном случае получится, что организация должна уплатить налог на прибыль со всей суммы, взысканной с работника, что, очевидно, не логично. На наш взгляд, стоимость недостающих материалов можно включить во внереализационные расходы (на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а сумму возмещения ущерба признать внереализационным доходом организации.
Следует отметить, что автору не удалось найти писем чиновников финансового или налогового ведомств, разъясняющих официальную позицию по данной проблеме применительно к недостаче материалов. Наряду с этим имеются комментарии о том, что налогоплательщик на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ вправе признать в составе расходов на дату отражения внереализационного дохода стоимость возмещаемого имущества, в частности при хищении ценных бумаг (Письмо Минфина России от 17.04.2007 № 03‑03‑06/1/245) и автомобиля (Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03‑03‑06/1/185).
Обратите внимание: Если организация отказывается взыскивать с виновного лица причиненный ей ущерб (в том числе отказывается взыскивать материальный ущерб с работника), сумма ущерба не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Независимо от того, по какой причине образовалась недостача, для списания недостающих материалов во избежание претензий налоговых инспекторов необходимо иметь:
– документы по учету результатов инвентаризации, предусмотренные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), сличительные ведомости (форма № ИНВ-19) и т. д.);
– письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного лица – объяснения материально ответственного лица);
– бухгалтерскую справку-расчет по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;
– распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;
– решение суда о взыскании (невзыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);
– постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
К сведению: арбитры ФАС МО в Постановлении от 21.01.2008 № КА-А40/13938-07-2 указали, что предприятию недостаточно иметь акты инвентаризации, постановления органов внутренних дел, бухгалтерские справки и т. д. Важно, чтобы представленные документы однозначно подтверждали причины образования недостачи (в результате хищений или в связи с иными обстоятельствами). В противном случае невозможно сделать вывод о правомерности отнесения убытков от недостачи к внереализационным расходам.
Отражение операций в бухгалтерском учете
Покажем на конкретных примерах, какие записи на счетах учета необходимо сделать бухгалтеру.
Пример 4.
Во время проведения инвентаризации на складе была выявлена недостача средств индивидуальной защиты (костюмов сигнальных и рукавиц) на общую сумму 2 500 руб. Виновным в недостаче признан кладовщик, который согласился полностью возместить ущерб.
Напомним, что в бухгалтерском учете на счет виновных лиц относится недостача имущества сверх норм естественной убыли. Однако такие нормы для средств индивидуальной защиты не предусмотрены, поэтому вся недостача является сверхнормативной и подлежит возмещению виновным лицом.
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).
По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся:
по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям — их фактическая себестоимость;
по недостающим или полностью испорченным основным средствам — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь и т.п.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.
Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, — в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении сумм покупателю счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:
недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин — на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли — затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи — в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно — материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, — на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».
Этот счет предназначен для отражения недостач и потерь ценностей. Это своеобразный операционный счет-экран. На нем собираются все потери и недостачи, выявленные:
- или в ходе инвентаризации;
- или при приемке ценностей;
- или в результате проверки документов.
Все это недостачи и потери, за исключением заранее оговоренных, например, сумма возможной недостачи, как правило, естественной убыли или других видов нормируемых потерь, предусматривается в договоре, и поставщик заранее соглашается принять эти потери на свой счет.
При разборе счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» следует дать ответы на следующие вопросы:
- Каковы функции им выполняемые.
- Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации.
- Правила отражения у получателя недостач (потерь), выявленных в результате приемки ценностей.
- Правила отражения у поставщика недостач (потерь), выявленных у получателя.
- Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам.
Разберем ответы на эти вопросы.
1. Функции счета
Счет 94 «Недостачи от порчи ценностей» выполняет две функции:
1) выявляет общую сумму недостач и потерь, имевших место в предприятии (чисто статистическая функция);
2) показывает величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю.
Первая функция позволяет установить степень хозяйственной успешности администрации предприятия, ибо всегда можно увидеть объем допущенных потерь и подсчитать упущенную прибыль.
Имущественные потери могут быть отражены в бухгалтерском учете только при фактическом подтверждении недостачи товара. Фактическая недостача товарно-материальных ценностей устанавливается при проведении инвентаризации. В соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств».
Внешние пользователи как инвесторы, кредиторы, так и государство заинтересованы в достоверной оценке активов хозяйствующего субъекта. Поэтому именно Федеральным законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентировано обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (пункт 11статьи 12 Федерального закона РФ № 129-ФЗ).
Закон устанавливает право предприятия самостоятельно определять порядок и сроки проведения инвентаризации. Однако закон предусматривает обязанность организации утвердить в учетной политике данный порядок. Независимо от сроков проведения инвентаризации, предусмотренных учетной политикой организации, закон регламентирует обязательное проведение инвентаризации в случае:
- передачи имущества в аренду, выкупа, продажи, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет.
В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков:
- смены материально ответственных лиц;
- выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- реорганизации или ликвидации организации перед составлением ликвидационного баланса;
- других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
В силу особой значимости результатов проводимой инвентаризации в регулировании отношений администрации предприятия и работника, который несет материальную ответственность за сохранность материальных ценностей, существенное значение имеет правильная организация инвентаризации. Объективность в оценке фактического наличия товаров можно достичь только при квалифицированном и четком проведении инвентаризации в минимальные сроки. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:
- организовать инвентаризационную комиссию, отвечающую поставленным требованиям,
- обеспечить условия работы инвентаризационной комиссии,
- документально зафиксировать работу по инвентаризации материальных ценностей.
Порядок проведения инвентаризации регламентирован приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
Основные требования, предъявляемые к процедуре создания инвентаризационной комиссии, заключаются в следующем.
В организациях может создаваться постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) должен быть зарегистрирован в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.
В состав инвентаризационной комиссии должны быть включены представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Также в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Инвентаризация материальных ценностей может осуществляться только в присутствии всех членов комиссии и материально ответственного лица. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
До начала проверки фактического наличия имущества председатель инвентаризационной комиссии визирует все полученные от материально-ответственного лица последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «. » (дата)». По этим документам бухгалтерия определяет остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Одновременно материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Администрация организации должна создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.
Фактическое наличие имущества определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.
При инвентаризации большого количества весовых товаров один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут регистрацию фактических данных в ведомостях отвесов. При завершении работы эти данные сличают и выверенный итог вносят в инвентаризационную опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.
Инвентаризационная комиссия обязана обеспечить полноту, точность и своевременность регистрации фактических остатков материальных ценностей. Такая регистрация осуществляется в бланках специальной формы — инвентаризационной описи. Инвентаризационные описи или акты инвентаризации составляются не менее чем в двух экземплярах.
Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники, так и ручным способом. При ручном заполнении описи должны быть использованы либо чернила, либо шариковая ручка, использование карандаша не допускается. Не допускаются в инвентаризационных описях также помарки и подчистки Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
При оформлении описей не допускаются незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший — в сдаче этого имущества.
В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок.
Исправление ошибки производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
При проведении инвентаризации отдельные описи составляются в случаях:
- инвентаризации имущества, находящегося на ответственном хранении, арендованного или полученного для переработки;
- поступления товаров во время проведения инвентаризации;
- отпуска товаров с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации.
Поступившие во время инвентаризации товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», где указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.
Отпущенные товарно-материальные ценности заносятся в опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.
По товарам, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товаров в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Приказом Минфина России от 13.05.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» установлен особый порядок процедур зачета излишков и недостач и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов этого зачета. Если по результатам инвентаризации будет установлена пересортица, материально ответственное лицо обязано предоставить инвентаризационной комиссии подробное объяснение. В случае существования пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, инвентаризационная комиссия в протоколах приводит исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница образовалась.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен руководителем организации только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
Приказом Минфина России № 49 допускаются два, взаимоисключающих друг друга, варианта источников покрытия недостачи, после проведения зачета по пересортице. В соответствии с пунктом 5.1 методических рекомендаций «в том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей», то возможно применение норм естественной убыли. Поэтому в пределах норм естественной убыли товарные потери, остающиеся при зачете по пересортице, списываются на издержки обращения. Однако методическими рекомендациями регламентировано ограничение по применению норм естественной убыли: нормы применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.
Одновременно пунктом 5.3 настоящих методических рекомендаций в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, предусмотрено образовавшуюся разницу в стоимости относить на виновных лиц.
Необходимо отметить, что ни Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ни приказами Министерства ВЭС и торговли России от 19.12.1997 № 631 не вводятся ограничения на применение норм естественной убыли в зависимости от порядка определения недостач товаров. Следовательно, применение нормы естественной убыли к недостаче при зачете по пересортице не противоречит законодательным актам об отражении в бухгалтерском учете товарных потерь в результате естественной убыли.
Вторая функция «показать величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю» еще важнее. Она просто вынужденная, ибо при инвентаризации ценностей или при их приемке всегда может оказаться, что в документах указана стоимость ценностей выше, чем есть этих ценностей в наличии (по стоимости и в натуре). Однако далеко не всегда ясно, как возместить эту разность.
Если администрация трактует ее как недостачу, то она подлежит взысканию с виновных, если как потерю, то ее надо списать на убытки. Ясно, что любую разность администрация должна, по возможности, взыскать с виновных, квалифицируя ее как недостачу. Но также ясно, что те, кого администрация считает виновными, себя таковыми признать не торопятся, более того, они будут тратить достаточно много усилий, чтобы доказать свою невиновность. И если их виновность будет все-таки ими (ответчиками) признана, то тогда у администрации появится право квалифицировать эту разность как недостачу и тем самым создать дебиторскую задолженность, ибо именно тут действует старое правило Луки Пачоли:
Никого нельзя сделать должником без его согласия.
Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно производится в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации от 30.12.2001.
Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (статья 241 ТК РФ).
Статьей 243 Трудового кодекса РФ установлены случаи возникновения материальной ответственности в полном размере причиненного ущерба:
- когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
- умышленного причинения ущерба;
- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером, а также на основании письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество предприятия.
При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, не полученные доходы (упущенная выгода) не учитываются (ст.238 ТК РФ).
Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично, передав равноценное имущество или исправив поврежденное по согласованию с администрации предприятия (статья 248 ТК РФ).
Если сотрудник организации добровольно не возмещает ущерб, возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (статья 248 ТК РФ). При этом распоряжение администрации должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.
И вот когда, наконец, вольное или вынужденное согласие получено, можно кредитовать счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебетовать субсчета 76.2 «Расчеты по претензиям» или 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Если же такое согласие не получено, то разность квалифицируется как потеря и списывается или прямо или через промежуточные счета, как это будет показано далее, на счет 99 «Прибыли и убытки».
Итак, если возникают потери несомненные, то они сразу же относятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Так отражаются все потери от стихийных бедствий — тут нет виновников.
Сальдо счета — всегда дебетовое и оно являет собой «дыру» в балансе, ибо ценностей нет, но надо ли (можно ли) формировать дебиторскую задолженность или же — это потери, подлежащие отнесению на финансовые результаты — остается неясным.
2. Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации
Как видно из названия счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на нем отражаются два показателя:
- Недостачи ценностей;
- Потери от порчи ценностей.
В большинстве случаев недостачи ценностей подразделяются на две группы:
- в пределах установленных норм убыли (нормируемые потери);
- сверх норм убыли (ненормируемые потери).
Нормируемые потери обусловлены физико-химическими свойствами товаров, т.е. их способностью при перевозке и хранении к усушке, утруске, распылу, разливу, утечке и т.п.
Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).
В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, разработанные Всесоюзным научно-исследовательским институтом торговли и общественного питания, согласованные с Минфином СССР и утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению». Эти нормы разработаны, в частности, для товаров в розничной сети, на складах и базах, а также транспортируемых автомобильным и гужевым транспортом и др. Кроме того, указанным приказом установлены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами при перевозке, а также при хранении на складах и в розничной торговле, нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах, в розничной торговой сети, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Ненормируемые потери являются главным образом результатом бесхозяйственности: порчи товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.
Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации в результате товарных потерь.
Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния перевозки, времени года и других факторов.
Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях — от их массы). Данные нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.
Если при выдаче груза грузополучателю выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель транспорта обязан сделать на транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.
Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от органов транспорта) списывают, как правило, за счет грузополучателя. Стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана с виновников.
Нормы естественной убыли при хранении и продаже товара зависят от различных факторов: климатической зоны (первая и вторая), условий хранения и др.
Нормы естественной убыли не применяют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре), которые списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.
Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:
Т — стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;
Н — норма естественной убыли, %.
Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров.
Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают исходя из установленных норм, но не больше суммы недостачи, выявленной при инвентаризации.
